Успешное функционирование страховой организации неразрывно связано с осуществлением инвестиций. Одним из эффективных способов инвестирования страховщиком собственных средств и страховых резервов является передача имущества в доверительное управление. Данная статья посвящена рассмотрению особенностей договора доверительного управления, учета операций по доверительному управлению, составлению бухгалтерской отчетности и налогообложению.
Доверительное управление
Прежде всего, необходимо рассмотреть правовые аспекты передачи имущества в доверительное управление. Институт доверительного управления регламентируется гл. 53 ГК РФ. В соответствии со ст. 1012 ГК РФ по договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления. При этом учредитель управления может указать в договоре иное лицо, в интересах которого управляющий должен осуществлять управление. Такое лицо называется выгодоприобретателем. В общем случае выгодоприобретателем является учредитель управления.
Сделки с переданным в доверительное управление имуществом доверительный управляющий совершает от своего имени, указывая при этом, что он действует в качестве такого управляющего.
При отсутствии указания о действии доверительного управляющего в этом качестве доверительный управляющий обязывается перед третьими лицами лично и отвечает перед ними только принадлежащим ему имуществом (п. 3 ст. 1012 ГК РФ).
Договор доверительного управления
Статья 1016 ГК РФ устанавливает перечень существенных условий договора доверительного управления. В нем должны быть указаны:
состав имущества, передаваемого в доверительное управление;
наименование юридического лица или имя гражданина, в интересах которых осуществляется управление имуществом (учредителя управления или выгодоприобретателя);
размер и форма вознаграждения управляющему, если выплата вознаграждения предусмотрена договором;
срок действия договора (договор доверительного управления имуществом заключается на срок, не превышающий пяти лет).
Отсутствие в договоре указанных положений влечет его недействительность.
При отсутствии заявления одной из сторон о прекращении договора по окончании срока его действия он считается продленным на тот же срок и на тех же условиях, какие были предусмотрены договором. В соответствии со ст. 1017 ГК РФ договор доверительного управления должен быть заключен в форме, предусмотренной для договора продажи недвижимого имущества. Таким образом, договор доверительного управления заключается в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами (ст. 550 ГК РФ).
Передача недвижимого имущества в доверительное управление подлежит государственной регистрации (п. 2 ст. 1017 ГК РФ).
Несоблюдение формы договора доверительного управления имуществом или требования о регистрации передачи недвижимого имущества в доверительное управление влечет недействительность договора (п. 3 ст. 1017 ГК РФ).
Объекты доверительного управления
В соответствии со ст. 1013 ГК РФ объектами доверительного управления могут быть предприятия и другие имущественные комплексы, отдельные объекты, относящиеся к недвижимому имуществу, ценные бумаги, права, удостоверенные бездокументарными ценными бумагами, исключительные права и другое имущество. Согласно п. 2 указанной статьи, не могут быть самостоятельным объектом доверительного управления деньги.
Положением о доверительном управлении ценными бумагами и средствами инвестирования в ценные бумаги, утвержденным Постановлением Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 17.10.1997 №37, установлено, что требования Положения действуют в полном объеме в случае, когда при передаче в доверительное управление в составе иного имущества денежных средств учредитель обусловливает возможность их использования доверительным управляющим исключительно на цели инвестирования в ценные бумаги.
В данном случае денежные средства выступают не в качестве самостоятельного объекта доверительного управления, а в качестве так называемых средств инвестирования и договор между управляющим и учредителем может рассматриваться как смешанный договор с элементами комиссии (поручения) на приобретение имущества (будущего объекта доверительного управления).
Указанным выше Положением установлено, что объектами доверительного управления могут быть только:
акции акционерных обществ, в том числе акции, находящиеся на момент заключения договора о доверительном управлении ими в государственной (муниципальной) собственности;
облигации коммерческих организаций, в том числе облигации, находящиеся на момент заключения договора о доверительном управлении ими в государственной (муниципальной) собственности;
государственные (муниципальные) облигации любых типов, за исключением тех, условия выпуска и обращения которых не допускают передачу их в доверительное управление.
Не являются объектами доверительного управления следующие виды ценных бумаг:
переводные и простые векселя;
чеки;
депозитные (сберегательные) сертификаты банков и иных кредитных организаций, а также сберегательные книжки на предъявителя;
складские свидетельства любых видов (типов), а также иные товарораспорядительные ценные бумаги.
Порядок передачи имущества в доверительное управление
Передача в доверительное управление денежных средств со счета учредителя управления осуществляется путем выдачи учредителем письменного распоряжения банку о перечислении средств на счет доверительного управления, открываемый управляющим специально для указанной цели. При этом моментом получения средств управляющим считается момент зачисления их на такой счет.
Доверительный управляющий ежеквартально предоставляет клиентам отчет о проведенных операциях, включая информацию о движении ценных бумаг и денежных средств.
Особенности осуществления деятельности по доверительному управлению ценными бумагами и средствами инвестирования в ценные бумаги на условиях ее совмещения с профессиональной деятельностью на рынке ценных бумаг в качестве брокеров и дилеров установлены Положением о ведении счетов денежных средств клиентов и учете операций по доверительному управлению брокерами, утвержденным Постановлением ФКЦБ РФ от 20.10.1997 №38.
Бухгалтерский учет
Бухгалтерский учет операций, связанных с передачей имущества в доверительное управление, ведется в соответствии с Приказом Минфина РФ от 28.11.2001 №97н «Об утверждении Указаний об отражении в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом».
В соответствии с требованиями п. 1 ст. 1018 ГК РФ имущество, переданное в доверительное управление, обособляется от другого имущества учредителя управления, а также от имущества доверительного управляющего. Это имущество отражается у доверительного управляющего на отдельном балансе, и по нему ведется самостоятельный учет. Для расчетов по деятельности, связанной с доверительным управлением, открывается отдельный банковский счет.
В целях бухгалтерского учета доверительного управления учредителем управления в соответствии с Указаниями по отражению в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, утвержденными Приказом Минфина России от 28.11.2001 №97н, открывается счет 79 «Внутрихозяйственные расчеты», субсчет 79-3 «Расчеты по договору доверительного управления имуществом».
На субсчете 79-3 «Расчеты по договору доверительного управления имуществом» организации учитывают расчеты, связанные с исполнением договоров доверительного управления имуществом. Этот субсчет используется для учета расчетов у учредителя управления, доверительного управляющего, а также расчетов по имуществу, переданному в доверительное управление, учитываемому на отдельном балансе.
В бухгалтерском учете у учредителя управления операции по доверительному управлению отражаются следующим образом:
Имущество, переданное в доверительное управление, списывается учредителем управления в дебет счета 79 (Д-т79 — К-т51 — при передаче денежных средств).
Отражение доходов от операций с имуществом, переданным в доверительное управление:
Д-т79 — К-т91 — отражена сумма дохода, причитающаяся к получению от доверительного управляющего по результатам, выявленным на отдельном балансе;
Д-т51 — К-т79 — фактически получены денежные средства.
Подлежащие доверительному управлению суммы вознаграждения, предусмотренные договором, отражаются в обособленном учете следующими записями:
Д-т91 — К-т76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — начислено вознаграждение доверительного управляющего;
Д-т76 — К-т51 — перечислено вознаграждение доверительного управляющего;
При прекращении договора доверительного управления имуществом и возврате имущества в учете учредителя управления делаются записи:
Д-т50 (51, 58) — К-т79-3.
Составление бухгалтерской отчетности
Управляющий представляет учредителю отчет о своей деятельности не позднее сроков, установленных Законом от 21.11.1996 №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» для формирования учредителем консолидированной бухгалтерской отчетности. Данный отчет может быть представлен в произвольной форме с приложением форм бухгалтерской отчетности. В бухгалтерской отчетности после имени или наименования управляющего делается пометка «Д.У.».
Учредитель представляет свою бухгалтерскую отчетность с учетом финансового результата, полученного по данному договору.
Упомянем существенные особенности порядка составления бухгалтерской отчетности учредителем управления:
при составлении бухгалтерской отчетности учредителя управления из нее не исключается стоимость переданного в доверительное управление имущества;
источником информации о стоимости этого имущества (а также о других показателях) служат данные обособленного баланса, предоставленного доверительным управляющим;
в баланс учредителя управления данные по счету 79, субсчет «Расчеты по договору доверительного управления», не включаются.
Раскрытие информации, связанной с осуществлением договора доверительного управления имуществом, в составе пояснительной записки осуществляется в соответствии с правилами, установленными Положением по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» ПБУ 12/2000, утвержденным Приказом Минфина РФ от 27.01.2000 №11н.
Налогообложение
Налог на прибыль
Доходы, полученные учредителем от имущества (имущественных прав), переданного в доверительное управление, согласно п. 2 ст. 276 НК РФ для целей исчисления налога на прибыль включаются в состав внереализационных доходов учредителя (выгодоприобретателя) независимо от фактического перечисления данного дохода учредителю (выгодоприобретателю). Расходы учредителя управления, связанные с реализацией договора доверительного управления (включая, в частности, плату управляющему за осуществление доверительного управления), включаются в состав внереализационных расходов учредителя.
Величина доходов и расходов от доверительного управления определяется доверительным управляющим нарастающим итогом.
С 01.01.2006 в соответствии с п. 2 ст. 276 НК РФ доверительный управляющий обязан определять ежемесячно нарастающим итогом доходы и расходы по доверительному управлению имуществом и представлять учредителю управления (выгодоприобретателю) сведения о полученных доходах и расходах для их учета учредителем управления (выгодоприобретателем) при определении налоговой базы.
Убытки, полученные в течение срока действия такого договора от использования имущества, переданного в доверительное управление, не признаются убытками учредителя (выгодоприобретателя), учитываемыми в целях налогообложения в соответствии с п. 4 ст. 276 НК РФ.
Налог на прибыль с доходов от доверительного управления уплачивается самостоятельно учредителем управления. Уплата налога на прибыль по доходам от доверительного управления производится в сроки, отличные от общего порядка. Так, согласно п. 3 ст. 286 НК РФ выгодоприобретатели по договорам доверительного управления уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода.
Налог на имущество
Объектом обложения налогом на имущество в соответствии с Налоговым кодексом РФ признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.
Согласно ст. 378 НК РФ имущество, переданное в доверительное управление, а также имущество, приобретенное в рамках договора доверительного управления, подлежит налогообложению у учредителя доверительного управления.
Размещение резервов
С 30.06.2006 вступили в силу Правила размещения страховщиками средств страховых резервов, утвержденные Приказом Минфина РФ от 08.08.2005 №100н.
В соответствии с подпунктом 14 пункта 11 новых Правил размещения страховщиками страховых резервов, в целях применения Правил активами, находящимися на территории Российской Федерации, считаются активы, переданные в доверительное управление доверительным управляющим, являющимся резидентами Российской Федерации.
То есть с 30.06.2006 в покрытие страховых резервов могут быть приняты активы, переданные страховой организацией в доверительное управление. При этом необходимо учитывать, что в соответствии с требованиями указанных Правил активы, переданные в доверительное управление, принимаются в покрытие страховых резервов в размере, не превышающем 20% от суммарной величины страховых резервов.
